资产会计

资产减值会计的理论基础 1.决策有用观是资产减值会计的理论起点  财务会计的目标是什么?在“受托责任观”下，财务会计的目标是反映受托者的受托责任及其履行情况，它要求资产计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、可靠、精确。这种观念下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性。而“决策有用观”的支持者从信息使用者的角度，强调财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息，这种信息必须能够使决策者的后验概率与先验概率有所不同。决策有用观强调信息的相关性，对信息的精确性没有严格要求。在计量上，决策有用观要求使用有别于历史成本的多重计量属性。 2.资产的会计学概念向经济学概念转移是资产减值会计的实质 按照传统会计理论，资产计价目的: 反映资产的价值，展示会计主体的经济实力，反映资产购置中的成本费用，作为费用分配和损益计算的基础。这是一种以成本为中心的的资产计价观，如佩顿和利特尔顿在《公司会计谁则导论》中将资产定义为成本，他们认为，“存货和工厂设备不是价值，而是处于尚待转化为费用的累计成本”。这种观点以利润表为重心，置资产负债表于次要地位，强调会计本质上不是一个计价过程，而是收人和成本费用的配比过程。 资产减值会计的确认 1.资产减值的确认标准  资产减值的确认标准。以决策有用观为逻辑起点的资产减值会计理论，其确认主要是面向现在和未来。因此，只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计至，且对决策具有相关性，就应当确认有关价值的变化。但如何确认资产减值? 这涉及到确认标淮的选择问题。目前主要有三种标准，即永久性标准、可能性标准和经济性标准。 2.资产减值的确认方法 由于内外因的作用，导致资产的可收回价值低于其账面价值时，就应当确认资产减值损失。确认资产减值的方法有两种，一种是采用备抵法，即计提资产准值准备，作为长期资产的减项: 另一种是直接冲销法，即直接调整资产的账面金额并将减值损失计入当期损益。FASB 和IASC 都是采用的直接冲销法。备抵法具有体现谨慎性原则、配比原则、权责发生制原则等优点，但相对繁琐: 而直接转销法优缺点正好与备抵法相反。相对而言，备抵法更能体现其披露目的，选用它更为适宜。 我国资产减值会计的发展历程 1992 年我国第三次会计改革前，在我国会计法、各项会计制度中都没有提到资产减值准备的问题。1992 年11 月3 日两则两制发布后，才第一次出现了坏账准备这样一种资产减值准备，而且规定企业对坏账损失既可采用备抵法又可采用直接转销法核算。也就是说，只有当企业坏账损失采用备抵法核算时，企业才可能提取坏账准备这样一种资产减值准备。在《外商投资企业会计制度》中规定，外商投资企业在规定情况下必须计提坏账准备和存货变现损失准备( 即现在所说的存货跌价准备)两种资产减值准备。在1998 年《股份制试点企业会计制度》和随后的《股份有限公司会计制度》中规定，企业提取的资产减值准备有坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备四种。在21) 年12 月29 日发布的《企业会计制度》中规定，除金融企业和小型企业外的其他企业提取的资产减值准备有坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等八种。在21 年11 月发布的《金融企业会计制度》中规定，金融企业提取的有自营证券跌价准备等九种。将在27 年1 月1 日实施的《企业会计准则》颁布后，资产减值准备的核算又成为新制度中的一大亮点。新的会计准则不仅增加了资产组减值、商誉减值，细化了减值迹象，还引人了资产预计未来现金流量的现值、可收回金额，更强调了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”、“企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试”。可见，目前的关于资产减值准备规定不仅体现了谨慎性原则的重要性，更是为了防止企业人为随意调节利润，同时也保证了企业财务资料的真实性，可比性，增加企业会计信息的透明度。  实施资产减值会计的原因 从历史的角度看，资产减值会计实务源于稳健主义的应用。最初的财务会计要求资产计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、可靠。他们认为:除历史成本外，其他计量属性一般都同过去的交易和事项无关，都没有资格成为财务的计量属性。在这种观念影响下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性。  二十世纪早期，随着经济发展，会计更多的表现出信息决策的作用。财务会计要求资产计量从信息使用者的角度出发，强调财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息。为了提高财务报表的相关性，我们引人其他计量属性。因此，产生了资产减值会计的问题。出现的资产减值会计与其说是为了正确的资产计量，不如说是稳健原则的使用。要不是稳健主义，就无法说明，为什么我们支持资产减值会计而反对资产增值会计。但仅用稳健主义来规范与指导资产减值会计实务是不充分的，也带有较大的随意性和不科学性。美国证券交易管理委员会主席亚瑟分利维特指出:好的会计准则应该使财务报告既不多提未来过苦日子的准备，也不将损失递延确认，真实的利润波动不要人为予以平滑。 从理论的角度讲，如果将资产定义为“是过去的交易事项形成的并由企业控制或拥有的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”，那么，当企业的帐面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。资产减值会计的变革实质上是试图改变传统会计理论强调成本的状况，取而代之以现实价值，它将资产定义为预期的未来经济利益。因为从一个持续经营的企业来说，持有资产的目的就是为了获得未来的经济利益。由此可见，会计准则的制定过程实质上是一个由多方利益代表共同参与、对抗竞争、相互妥协、对策选择的过程，是一个由信息封闭向信息透明演变的过程。同时，会计准则的制定过程也是一个反映时代经济发展进程、促进社会福利最大化的过程。对于发生减值资产会计的计量，我们的注意力应该从按稳健主义进行计价的历史观点转向按未来经济利益进行计价的现代观点。为了规范资产减值会计实务，建立高质量的会计准则体系，就有必要明确资产减值的确认与计量标准问题。 资产减值会计的发展方向 会计准则代表着一套与市场经济相适应的会计目标、会计原则、会计程序和会计理念。它的社会属性告诉我们:不同的社会制度和社会经济发展水平，必然要求相应的会计理论与会计实践相结合。高质量的会计准则，表现为能为投资者提供有用的信息，而能否达到这个目标，不仅取决于准则本身，还取决于准则是否与环境相适应。与发达国家和发达市场经济相比，中国的现状是多元化的，多种经营方式、多种所有制形式、多层次的发展程度、多层次的技术水平、多层次的教育状况并存，市场要素的发育、资源配置方式、市场监管水平以及市场理念的建立，等等，均还处于初级阶段。因此，要将会计准则这个概念所代表的一整套市场经济会计惯例与中国会计规范、会计实务有机地结合起来，需要一个相当长的磨合过程。当今的中国经济已经融人世界经济的大潮中，在世界经济一体化的潮流中，我国的国际经济交往必然越来越多。要实行全方位的对外开放，疏通交往的渠道必须先行。会计作为一种国际商用语言，如果语言不通，对外经济交往就会受到严重阻碍。因此，使会计信息具有国际可比性，已成为我国经济发展的客观必然。也只有让政府、投资者与企业各自的利益得到更好的兼顾。才能使我国会计准则真正做到公平、公开、公正，从而达到一个理想的状态。  资产减值会计存在的问题 (一)资产减值会计实务中存在的问题  1.会计人员职业判断能力较差 执行资产减值会计政策需要进行大量的职业判断，对会计人员素质要求较高。只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。目前，我国会计人员的素质参差不齐，部分企业的管理人员和会计人员的素质和能力偏低，职业判断能力差，由于我国市场经济基础薄弱，有规律的市场价格体系并未形成，给会计人员掌握市场信息和进行现金流量的预计带来很大的局限，从而影响资产减值会计政策的正确执行。此外，资产减值准备还涉及复杂的纳税调整，有的企业为了避免复杂的纳税调整，而放弃计提资产减值准备。 2.计提减值被企业滥用 会计制度制定减值政策是为了真实地反映企业资产价值，防止资产高估。由于在减值金额的确定过程中，存在诸多主观因素，有些公司出于某种经济动机，利用这些主观因素进行盈余管理。上市公司操纵资产减值做法主要表现在：一是在某一年巨额计提减值准备，造成当年亏损，第二年不提或少提准备，为利润打基础；二是往年先多提减值准备。当年部分冲回，以控盈余；三是不计提或少计提资产减值准备，虚增利润；四是资产变现时产生巨额收益。 3.资产减值转回不符合实际情况 准则规定资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。企业可能会利用公允价值、折现率、现金流量的估计等因素的不确定性，少计提或不计提资产减值准备。不计提资产减值准备就会高估资产，与实际不符；而计提资产减值准备后不能转回就会低估资产，同样与实际不符。 4.商誉的减值测试公允性难以保证 准则规定对商誉实施减值测试而不再进行摊销，同时要求将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊，公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。公允价值对于我国企业来讲不易取得，实际操作中，如果企业选择以账面价值比例进行分摊，则这种分摊方法的合理性将难以保证。 (二)资产减值在实施环境中存在的问题 1.资产减值内控簿弱 健全的资产减值内部控制制度对规范上市公司资产减值准备的计提具有十分重要的意义。目前，我国上市公司资产减值的内部控制制度主要缺陷有：一是资产减值准备计提中的不相容职务没有分离；二是未做到按减值准备额的大小进行分级审核和审批；三是资产减值准备计提中的内部审计监督没有到位。 2.外部监管有难度 资产减值准备计提的公允性难以衡量，“可变现净值”，“可收回金额”等数据的获得在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。依据相关的估计数据确定“可变现净值”存在较大的主观性，“可回收金额”中预计未来现金流量现值所依据的预Ct*来一定期间现金流人量和贴现率，更具有不确定性，资产减值准备计提弹性过大，使计提缺乏衡量标准。同时，注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。 3.对企业业绩考察规范性不强 对企业业绩进行考察时主要集中于企业本期经营中的获利情况，并以此作为企业上市与退市的依据。而对退市的压力使部分经营状况恶化的上市公司会尽全力为避免因连续3年亏损而暂停上市，利用会计政策变更之际，计提巨额资产减值准备，充分释放经营压力，为在未来在财务状况得以迅速改善作充分的准备。 4.公司产权结构、治理制度不够健全 我国大多数上市公司是国有企业改制而来，国有股处于绝对控股地位，传统国有企业中的内部人控现象依然存在。这种情形使部分上市公司经营管理者通过对资产减值会计政策的利己性选择来达到自己的某种特定目的或意图。 完善资产减值会计的建议 (一)对资产减值在会计实务中的建议  1.加强会计人员自身的素养与学习 会计人员综合素质和能力的提高，不仅是资产减值会计的需要，也是整个会计变革的需要，是适应现代企业制度的需要。为了适应资产减值会计的要求，会计人员应当认真学习和领会新会计准则的精神实质，主动学习、积极思考、大胆探索、注重实践、不断充实自身的专业知识和提高自身的和业务水平，以此来提高其职业判断能力。另外，还应进行有效的会计从业人员培训，并加强对会计人员的职业道德教育，提高广大会计人员的职业道德水平。 2.适当减少主观判断 为更真实地披露资产价值，资产减值准则中加入了大量人为判断因素，这就给会计人员留下了一定的活动空问和判断余地。而主观判断又不可避免地会影响财务信息的可靠性。目前，企业在内部控制制度不健全和会计人员素质不高的状况下，资产减值准则赋予企业更多的职业判断和会计政策选择权，会给企业进行会计操纵提供可乘之机。因此，应当适当减少人为判断，限制企业对会计政策的选择权。 3.使资产减值损失转回的规定更加规范合理 当有减值迹象表明资产己发生减值时确认减值损失，那么当有迹象表明以前年度己确认的减值损失不再存在或已经减少时，主体重估该项资产的可收回金额，并相应确认资产减值损失的转回是合理的。禁止资产减值的转回可能会导致新的滥用，所以应在允许资产减值损失转回的同时对其做出严格的规范。 4.加强商誉公允价值的确认 有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。可以利用现代信息技术，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高商誉的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性。准则制定机构应该颁布更加详细的具有较强操作性的解释和讲解，进一步规范企业价值分配的行为。 二.对资产减值在实施环境中的建议 1.完善计提减值准备 内部控制制度要做到不相容职位的相互分离与相互牵制。在测算过程中的一些关键岗位必须进行有效的分离，以达到互相监督、相互牵制的效果。同时，要强化企业内部的分级审批管理。超权限的计提必须由股东大会审批，严格规范授权机制。建立健全内部财务预算制度，内部审计与内部监督是企业加强内部控制不可缺少的重要内容。针对薄弱环节重点查错纠偏，帮助企业建立合理的资产减值内部控制制度。 2.加强资产减值的检查和监督力度 由于可变现净值、可收回金额的计量通常是被审计单位管理当局依据有关因素做出的估计，发生错报的风险较大，而上市公司对于资产减值的信息披露又是非常有限的。在被审单位管理当局与会计信息使用者信息不对称的前提下，就应充分发挥会计师事务所的作用，强化中介机构特别是审计师的职责。证券监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，强制上市公司披露资产减值等会计政策选择对利润的影响程度，提高上市公司信息披露的透明度。 3.全面考核企业的经营业绩 信息使用者在对企业的经营情况进行考察时，有时会被企业暂时的情况所迷惑。企业由于资产减值信息的披露会导致利润的减少影响企业经营业绩的表现，少数企业不愿披露企业的资产减值信息。因此，应将企业的资产状况作为反映企业经营业绩的主要内容，将企业的资产状况明确纳入企业的经营责任制的范围，全面考察企业的经营业绩。 4.完善上市公司的法人治理结构 公司治理有狭义和广义之分。狭义的公司治理主要是指公司内部股东、董事、监事及经理层之间的关系；广义的公司治理还包括与利益相关者之间的关系。健全公司法人治理结构，一要完善股东会、董事会、监事会和经理人员的职能，加强股东会、监事会及独立董事的监督职能，建立现代的企业制度。二要加强信息的披露，上市公司所选择的会计政策及会计政策的变更，变更的理由及其影响应向各利益相关方披露，各利益相关者或监事会有权要求管理当局对不合理的会计政策做出解释或予以披露。 总之，虽然我国会计制度体系的形成上已经做出了重大的飞跃，但是新会计准则仍然存在着会被个别企业进行利润操纵的灰色空间。因此，对准则进行逐步规范性操作，还需监管部门与企业的共同监督，力图在会计实务中真正能够贯彻到新准则的实质和内涵。